非寿险业务准备金核算对偿付能力监管的影响

宋晓春

                     （中国保险监督管理委员会湖南监管局，湖南 长沙 410015）
　　
　　［摘要］保险业务准备金是影响保险公司实际偿付能力的重要因素，不仅直接影响各类指标的确定与计算，而且由于保险公司运用的公认会计原则、采用的手段方法等不同，其计算结果会出现很大的差异，对评估公司的实际偿付能力带来重要影响。我国非寿险业务准备金核算与国际会计惯例存在很大的差异，影响保险公司偿付能力评价的准确性、经营成果的真实性，误导保险公司的经营决策和市场行为，不仅是保险会计制度管理部门亟待解决的问题，也是保险监管机构应高度关注的问题。
　　［关键词］非寿险业务；准备金；偿付能力
　　［中图分类号］ F840.32 ［文献标识码］ C ［文章编号］1004-3306（2005）08-0051-03
　　
　　一、保险业务准备金是影响保险公司实际偿付能力的重要因素（一）对保险公司偿付能力监管是保险监管的核心
　　中国保监会主席吴定富曾指出，要积极借鉴国际保险监督官协会保险监管的核心原则，把偿付能力、公司治理结构和市场行为的监管作为中国现代保险监督体系的三大支柱。
　　偿付能力监管是实现保险监管的主要途径。“保护消费者利益是第一位的”，这是各国保险监管机构的根本理念，也是保险监管的根本目的。而实现这一根本目的的主要途径就是偿付能力监管，通过评估、监控保险公司履行赔付义务的能力，确保保险人有足够的能力偿付对保单持有人的债务，从根本上解决保单持有人利益是否有保障的问题。
　　偿付能力监管是促进保险市场健康持续发展的重要手段。缺少有效的偿付能力监管，保险市场将无法健康发展，只有确保保险公司对消费者利益的保障程度，才能实现保险公司乃至整个保险业的稳健发展。
　　偿付能力监管是各国保险监管体系的核心。世界上保险业发展最早的英国、保险业最发达的美国和其他国家都将偿付能力的监管作为保险监管体系的核心。
　　(二)评估保险公司实际偿付能力的一般方法
　　经营风险的保险公司的实际偿付能力，是指根据监管法定会计准则对按公认会计原则反映与披露的资料进行适当认可调整后的认可资本，即认可资产减去认可负债的差额。保险公司的实际偿付能力不应低于与其业务规模相适应的法定偿付能力额度(最低偿付能力额度)。
　　科学的偿付能力评估方法是偿付能力监管的前提条件。结合计算中考虑因素的不同、监管机构和保险公司实际技术能力以及各国(地区)保险业实际情况，最低偿付能力额度的计算方法主要有两种：一是固定比率法。根据公司保费规模和已发生赔款额，动态地计算未来可能发生的非常规损失赔付额，是一个动态的法定偿付能力计算方法。该方法简单、易于掌握和操作，符合发展中国家保险业的实际情况和监管水平。二是风险基础资本法。根据保险公司各类资产和负债业务的风险状况，综合测算其业务稳健经营所需要的足够应付公司未来可能发生的非常规损失赔付的最低资本。该方法全面考虑各类风险因素，但计算方法较为复杂，技术含量很高。
　　中国保监会于2003年3月发布的《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》，采用固定比率法计算公司的法定偿付能力额度，适应我国保险业目前的发展状况，基本能够满足目前的监管需要。
　　(三)保险业务准备金是影响保险公司实际偿付能力的重要因素
　　中国保监会《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》规定，计算与评价保险公司偿付能力，主要有最低偿付能力额度、实际偿付能力额度、偿付能力监管指标等三类指标。保险业务准备金是直接影响偿付能力各类指标的重要因素。
　　1.直接影响保险公司应具备的最低偿付能力额度的确定。保监会发文规定，非寿险业务应具备的最低偿付能力额度根据最近会计年度公司自留保费减营业税及附加后的数额，或公司最近3年平均综合赔款金额来确定，而综合赔款金额包括未决赔款准备金提转差；寿险业务最低偿付能力额度根据投资连结类产品期末寿险责任准备金和其他寿险产品期末寿险责任准备金来确定。
　　2.直接影响保险公司实际偿付能力额度的计算。计算保险公司的实际偿付能力，一般根据法定会计原则对保险公司按公认会计原则编制的财务报表各资产、负债项目数据进行认可调整后，计算其认可资产、认可负债、认可资本，以确认其实际偿付能力额度。而保险公司的负债中，主要是销售保单形成的保险业务负债，其中，除直接属于保单持有人所有的委托资产、储金外，大量负债体现为各种保险准备金。所以，保险业务准备金直接影响实际偿付能力的计算。
　　3.直接影响计算偿付能力的监管指标值。为对可能出现偿付危机的保险公司提出预警，保监会分别规定了财产保险公司、人寿保险公司偿付能力的监管指标，其中有半数指标项目的计算与保险负债密切相关。如财产保险公司的毛保费规模率、实际偿付能力额度变化率、两年综合成本率、速动比率、认可资产负债率五项指标计算均与保险准备金有关。
　　保险准备金不仅直接影响偿付能力各类指标的确定与计算，而且由于保险公司运用的公认会计原则、采用的手段方法等不同，其计算的结果会出现很大的差异，对评估保险公司的实际偿付能力也会带来直接影响。
　　为保证保险公司持续稳健发展，必须有两类准备金：一是应付常规损失赔付的责任准备金，即保险期间的损失期望；二是应付非常规损失赔付的偿付准备金，即法定偿付能力额度。如果保险公司在任何时点实际偿付能力额度低于最低偿付能力额度，即无足够准备金支付未来可能发生的非常规损失赔付额，必将影响其持续稳定发展，乃至生存。据有关调查显示，美国1969年~1998年期间破产的640家财产保险公司中，34％是由于准备金提取不足造成的。二、我国财务会计制度规定的非寿险业务准备金核算方法的主要缺陷20世纪90年代初，我国财务会计制度进行了重大改革，2001年又进一步深化改革，实现了与国际会计惯例的充分协调，先后出台了《企业会计制度》、《金融企业会计制度》。但我国的保险会计制度与国际保险会计惯例仍有相当大的差异，特别是非寿险业务保险准备金的核算，差异尤为明显。
　　(一)未决赔款准备金的提取方法和内容与国际保险会计惯例差异较大
　　未决赔款准备金，是指保险公司为承担保险事故已经发生但尚未结案的赔案而提取的赔款准备金，包括已发生已报告未决赔款准备金、已发生未报告未决赔款准备金和理赔费用准备金。
　　我国财务会计制度(以下简称国家会计制度)规定：已发生已报告未决赔款准备金，按估计保险赔款额入账；已发生未报告未决赔款准备金，按不超过当年实际赔款支出金额的4％提取。其计算方法和内容都与国际会计惯例不同。
　　1.未采用精算的方法评估、提取未决赔款准备金。对未决赔款准备金评估的准确与否，很大程度上直接影响保险公司当期经营成果计算以及偿付能力确认的准确性。因此，各国保险公司对未决赔款准备金的评估非常重视，一般都由专业精算人员采用精算的方法进行。目前，我国保险公司都按国家会计制度的规定提取未决赔款准备金，只有极少数境外上市的公司，根据精算结果进行了补提。实际情况表明，按国家会计制度计提与精算后计提相差很大。
　　2.未提取理赔费用准备金。理赔费用准备金是未决赔款准备金的重要内容，而国家会计制度没有规定理赔费用准备金的提取，造成理赔费用准备金的缺失。
　　(二)未到期准备金的确认与计量存在明显的缺陷
　　未到期责任准备金，是指为承担尚未终止的保险责任而提取的准备金，包括保险公司为保险期间在一年以内(含一年)以及保险期间在一年以上(不含一年)的保险合同项下尚未到期的保险责任而提取的准备金。未到期责任准备金实质是对尚未终止的保险责任，即未来应承担保险风险的评估值。
　　各国保险公司由于保费收入的确认与计量模式不同，未到期责任准备金的确认与计量的方法也不同。非寿险业务主要有两种模式：
　　1.递延与匹配模式。保险人在收到保险费时，全额作为负债(递延保费)处理，然后在保单有效期内，一般按照保单经过期间，同比例分摊确认保费收入。该模式下，未到期责任准备金是尚未转为保费收入的递延保费。
　　2.资产负债模式。保险人在保险责任开始时，对应收取的保费全额确认为保费收入，同时，对与会计年度不一致的收入部分，通过提取未到期风险准备金，使当期确认的保费收入符合权责发生制要求。提取未到期责任准备金一般采用保费比例法(有1／2法、1／24法和1／365法)，但它建立在假设收取的保费充分、足额这一重要前提的基础上，若这一前提不成立，其科学性就难以保证，因此，一些国家要求当收取的保费不充足时，应提取保费不足准备金。该模式下，未到期责任准备金应为按保费比例法提取的数额与保费不足准备金之和。
　　我国保险会计，形式上是按资产负债计量模式确认与计量保费收入并按保费比例法计提未到期责任准备金，但当保险公司因降价销售等原因导致收取的保费不充足时，没有要求提取保费不足准备金，这就导致未到期准备金明显不足。
　　(三)分出分保业务准备金的核算与披露方法导致会计信息失真
　　保险人为保证业务经营的稳定性，将承担的风险和责任部分转嫁给再保险公司或其他保险公司，这就是再保险（即分保)。再保险可以说是“保险公司购买保险”，其实质也是保险，它在很多方面与原保险有着共同的特点。对于分入业务的准备金计提等方面的原理与原保险并无二致。
　　国际惯例是单独核算、单独反映分出分保业务准备金。因为再保险合同与原保险合同的主体不同，再保险人与原保险合同中的投保人无直接法律关系，保单持有人无权直接向再保险人提出索赔要求，再保险人也无权向保单持有人提出保费要求。所以，再保险分出业务和原保险业务虽然有着紧密的联系，但又有本质的区别，二者的业务性质不同、经济内容不同。各个国家一般都是全额计提原保险业务的各种准备金，同时计提分出业务相应的准备金；只是在会计报表上，有些国家将分出分保业务的准备金作为负债在原保险业务各相应准备金的项下以减项列示，而有些国家则将其作为资产列示。这种全额反映与披露的方法，可以全面、真实反映和揭示分出公司对原保险业务尚未满期的全部风险责任和已发生保险事故可能承担的全部赔偿责任。
　　我国以净额反映与披露分出分保业务准备金，导致保险公司的资产与负债信息失真。国家会计制度规定：未到期责任准备金和未决赔款准备金，按自留保费(保费收入-分出保费+分入保费)计提，即只以净额反映与披露，这种方法存在严重的弊端。原保险公司作出分出分保业务安排，只是向再保险接受人转嫁了一部分风险与责任，并没有、也不能减少对保单持有人所承担的保险责任，当原保险标的发生保险事故时，保单持有人只能直接向原保险人进行索赔，原保险人必须全额按保单的规定支付赔款，再向再保险接受人按其承担的份额摊回相应的赔款。按净额反映与披露的方法，既不能全面、真实反映原保险人对保单持有人应有的负债及所承担的责任，又不能全面、真实反映分保分出人对再保险接受人应有的债权，致使会计信息失真；同时，还掩盖了再保险接受人的信用风险，不利于真实、全面、客观地评价分保分出人的偿付能力。三、非寿险业务准备金核算对保险公司偿付能力监管的影响依上所述，目前我国非寿险业务保险准备金核算与国际惯例存在较大的差异，由此所产生的种种问题，不仅对计算与评价保险公司的偿付能力产生很大的影响，同时也给保险公司的经营以及保险市场运行带来了不良影响。
　　(一)影响保险公司偿付能力评价的准确性
　　保险责任准备金是保险业务负债的主要部分，责任准备金计量结果过高、过低或剧烈变动，都将对保险公司的偿付能力产生较大影响。计算最低偿付能力额度、实际偿付能力额度、偿付能力监管指标等各类指标时，都是依据保险公司财务会计报表进行认可调整或直接依据财务会计报表计算的。而我国目前财务会计核算和披露的非寿险业务准备金存在诸多问题，有的准备金项目明显不足、有的项目信息严重失真，必然影响保险公司偿付能力评价的准确性。长期低估所必须的责任准备金，最终必将导致保险公司的偿付能力不足，从根本上损害保单持有人的利益。
　　同时，上市公司与非上市公司计提准备金存在较大的差异。据了解，某上市公司2004年按国家会计制度计提未决赔款准备金后，通过精算师的精算补提了20多亿元，补提后的未决赔款准备金占自留保费的比例达27％以上，而非上市公司未决赔款准备金占自留保费的比例为13%~15%。某省5家财产保险分公司中，两家上市公司的分公司2004年提取未决赔款准备金占自留保费的比例分别为28．6％、26．1％，而三家未上市公司的分公司分别为15．7％、15.6％、7．2％。上述状况，对保险公司偿付能力的评价显然有失公允。
　　(二)影响保险公司经营成果的真实性
　　非寿险业务各项准备金的提存与转回的差额，是计算非寿险业务利润的重要项目，非寿险业务准备金核算方法上的弊端及其产生的差异，必然直接影响保险公司经营成果的真实性，甚至造成明盈实亏、虚假繁荣的状况。
　　当未采用精算方法时，未决赔款责任准备金经常被随意估算，人为因素影响较大，且难以逐案检查，很容易成为调节利润的手段。如某公司的一家省级分公司，从1996年至2000年每年计提的未决赔款准备金比估计的数额还少1亿多元，每年账面上实现利润1亿多元，年年“超额完成”上级下达的任务指标，保持了“辉煌业绩”；经总公司检查，2000年实际(累计)亏损4亿多元。
　　(三)误导保险公司的经营决策和市场行为
　　非寿险业务准备金特别是未决赔款准备金的核算，即使没有人为的故意行为，不采用精算方法与采用精算方法的差额也相当大，反映的经营成果明显不实。这种失真的会计信息提供给公司经营管理者，必然使其对公司的经营状况产生错误的判断，并可能导致作出错误的决策。由于未决赔款准备金的核算是按国家会计制度规定执行的，具有更大的误导作用。
　　对市场行为的监管是现代保险监管体系的三大支柱之一，以偿付能力为核心的监管，并不意味着放任市场行为。如果保险公司经营管理者基于失真会计信息作出错误判断和决策，必然带来不理智的市场行为。在激烈的保险市场竞争中，以种种方式大打价格战，尤其是在非上市公司与上市公司采用不同方法核算准备金的情况下，这种价格战更难以遏制。要营造规范有序、良性运行的市场环境，使市场主体更加主动自觉地约束自身的经营行为，其中一项重要举措就是必须规范、统一保险业务准备金的核算。
　　综上所述，目前国家会计制度中非寿险业务准备金核算方法的缺陷及其对保险公司偿付能力所带来的影响，不仅是保险会计制度管理部门亟待解决的问题，也是保险监管机构应高度关注的问题。
　　［编辑：陈心汀］保险研究2005年第8期保险监管
　　［收稿日期］2005—06—13
　　［作者简介］宋晓春，女，副教授，现任中国保监会湖南监管局统计研究处处长。