保险合同会计的国际进展与启示

彭玉龙 叶建芳

                                (上海财经大学会计学院，上海 200433)
　　
　　［摘要］我国当前有关保险公司的会计核算制度对保险合同的规定相当有限，而保险合同正是保险行业的特征业务。由于保险合同的特殊性使其较难适用通常的会计原则，但保险公司和保险业务的全球化必然要求有全球通用的会计处理方法。IASB最近发布的IFRS4正是对这一要求的回应。我国可以借鉴IASB的方法，在考虑改变会计方法对保险公司业绩影响的基础上，对利差损及会计错配给予充分的关注，在计量上做有限的改进，侧重提高披露水平，尽快出台能增强我国保险业透明度的保险合同会计准则。
　　［关键词］保险合同；会计规范；国际财务；报告标准
　　［中图分类号］F841  ［文献标识码］B  ［文章编号］1004-3306（2005）05-0056-04
　　
　　不同的会计处理方法会反映出不同的企业经营业绩。由于保险合同涉及未来较长的期限，存在高度的不确定性，其会计处理方法间的差异非常大，同一保险公司(承保人)对保险合同采用不同的会计方法甚至会得出相距甚远的业绩。为了真实地反映保险公司的财务状况和为财务报表使用者提供有用的会计信息，许多国家对保险合同会计进行了大量的研究，提出了许多有价值的理论和处理方法。但由于保险关系到一个国家的社会经济稳定，各国政府对其都有严格的监管，并且各国经济法律环境存在差异，因此很难形成公认的保险合同会计原则。随着经济的全球化与资本在世界范围内的流动，会计准则的国际趋同成为不可阻挡的潮流，因而IASB(国际会计准则理事会)花了大量的精力以制定一套全球通用的保险合同会计准则，这一努力在近期取得了重大突破。我国保险业不管是在资本还是业务上都开始走向国际化，但对保险合同的会计处理较为薄弱，与国际惯例存在不少差异，不利于我国保险公司参与国际竞争，对保险会计的研究和改革已迫在眉睫。一、保险会计一般问题
　　1．保险会计规范类型：SAP（法定会计原则）与GAAP（公认会计原则）
　　保险会计的规范按其服务对象可分为两类，一类是各国保险监管机构为满足监管要求而制定的规范(SAP)，另一类是为满足通用财务报告要求而制定的规范(GAAP)。本文的研究对象是公认会计原则，但法定会计原则对保险会计实务影响也很大。
　　2．保险会计对象：保险公司还是保险合同
　　保险会计按其所涵盖的内容可分别指保险公司会计和保险合同会计。由于保险会计的特殊之处在于保险合同，保险公司的其他活动没有特别的不同，因此将保险会计定义为保险合同会计是比较恰当的。但这样的区分不是绝对的，在对保险合同进行规范时，不可避免会涉及到保险合同以外的其他要素。
　　3．确认和计量模式：递延配比法还是资产负债法
　　递延配比法(deferral and matching method)是按照配比原则，将保费收入与赔付成本在整个合同期内进行匹配以确定各会计期利润。资产负债法(asset and liability method)以保险资产和负债价值的变化来定义收入和费用。递延配比法更符合传统的配比原则(历史成本基础上)，而资产负债法关注的是资产负债价值的匹配，更符合IASB的概念框架。
　　4．保险合同种类：分类规范还是统一原则
　　保险合同多种多样，各种合同所面临的风险也有很大区别。有些国家分别按不同的险种制定不同的准则，如澳大利亚就分别按普通保险和人寿保险制定了保险准则，美国将保险合同分为长期和短期进行处理。IASB对不同的保险合同采用同样的会计原则。
　　5．保险合同各要素：分拆还是整合
　　保险合同中往往包含不同的要素，如有的保险合同中包含有存款要素(或投资要素)，或者包含有嵌入衍生工具。这些不同的要素遵循不同的会计原则，对这些不同的要素是否该分拆处理呢?显然，分拆能使相似的业务得到一致的处理，增强可比性和财务报告信息的有用性。但是，对各要素的分拆不但存在实际操作中的困难，在某些情况下还会对真实的交易性质造成扭曲①。国际上倾向于对保险合同各要素进行分拆处理。二、国际会计准则委员会对保险会计问题的研究历程与前景国际会计准则委员会对保险会计问题的研究大致可分为四个阶段。第一阶段为空缺阶段，在发布IFRS4之前，保险合同处于国际会计准则的范围之外，既没有专门的准则，也被相关准则排除在外。第二阶段是前期工作，1997年，IASC（国际会计准则委员会，IASB前身）启动了保险会计项目，设立了筹划委员会，着手保险会计准则项目的准备工作，发布了“问题文稿”(Issues Paper)和“原则公告草案”(DSOP)。第三阶段是IFRS4的制定和发布，2002年5月，为了使保险公司在2005年能够执行国际财务报告准则，IASB决定将保险合同项目分为两阶段来完成，IASB于2004年3月发布的IFRS（法定会计原则）4是第一阶段的成果，主要对现行保险会计实务进行了有限的改进。第四阶段是重新审视和完善阶段，IASB于2004年9月成立了保险工作组，以重新审视保险公司的财务报告，帮助分析保险合同相关的会计问题。这一阶段的工作在某种意义上是全新的，极具挑战性，其成果也很令人期待。三、IFRS4的介绍与评价
　　(一)IFRS4的主要内容
　　1．保险合同的定义
　　定义在IFRS4中占有非常重要的位置，IFRS4对保险合同的定义是：“保险合同是指合同一方(承保人)同意补偿合同另一方(投保人)因为未来某一不确定的特定事件(保险事件)而产生的不利影响，从而承担了显著保险风险的一种合同形式。”
　　这一定义中有两点值得关注。一是要求可保利益的存在，明确要求保险事件对投保人产生不利影响，从而在保险事件中排除了赌博一类的风险承担行为。另一点是保险风险与其它风险特别是金融风险的区别，这一点涉及到与另外两个国际会计准则IAS（国际会计准则）32“金融工具：披露与列报”、IAS39“金融工具：确认与计量”的关系，也是保险合同中不同要素分拆处理的基础。按IFRS4的定义，金融风险指的是特定的某种或多种利率、金融工具价格、商品价格、外汇汇率、价格或利率指数、信任等级或其它变量的信任指数在未来可能发生的变化，金融风险也包括将来某一非金融变量的可能发生，但这一变量并不是专门针对合同某一方的。保险风险指的是除金融风险外合同持有者转移给合同签发者的风险。根据上述定义，我们可以把保险风险理解为针对承保人的某一特定非金融变量发生的风险，如伤亡、生病、车祸、失火等。这样，以前备受争议的天气衍生工具(weather derivatives)就被排除在保险合同之外，而是一种金融工具了，因为天气灾害影响的不是特定的承保人。
　　2．保险合同要素的分拆
　　(1)嵌入衍生工具
　　在IFRS4发布之前，IAS39就要求嵌入的衍生工具从主合同中分离出来，以公允价值计量，并将公允价值的变动计入损益。IFRS4明确IAS39的这一规定适用于保险合同，但若此衍生工具本身是一份保险合同则除外。因为单独的保险合同IFRS4尚未要求公允价值计量。但投保人可以按固定金额(或以固定金额和利率为基础的金额)退还保险合同的选择权②例外。
　　(2)存款要素
　　有些保险合同中可能同时含有保险要素和存款要素，特别是在再保险合同中。存款要素属于金融工具，如果与保险要素合并成为单一合同处理，来源于一种要素的现金流可能抵消来源于另一种要素的现金流，导致不恰当的结果(资产负债被遗漏)，并且也容易被滥用，如为了达到想要的某种财务结果而不是业务目的人为地设计或合并一些合同。因此，IASB认为不分拆存款要素是不妥的，但为了IFRS4在现阶段的可行性，对存款分拆进行了分类处理：
　　①如果承保人能够单独计量存款要素并且承保人的会计政策不要求确认存款要素产生的所有权利和义务，则要求分拆存款。
　　②如果承保人能够单独计量存款要素但承保人的会计政策要求确认存款要素产生的所有权利和义务，则允许但不要求分拆存款。
　　③如果承保人不能单独计量存款要素，则不允许分拆存款。
　　在第①种情况下，不分拆会遗漏与存款相关的资产和负债，所以必须分拆；第②种情况下，是否分拆对结果的影响并不严重，因而给了承保人自己选择的权利；若存款不能可靠计量，则第①、②种情况的前提均不存在，不可以分拆。分拆后的存款要素适用IAS39，保险要素适用IFRS4。
　　(3)相机参与特征
　　相机参与特征(discretionary participation feature)的主要问题是将最终要支付给现在或将来投保人(或投资者)的金额分类为负债还是一项特殊的权益。IFRS4没有对如何进行判断作出明确规定，只是对一些处理方法进行了限定：
　　①可以但不必将保证利益与相机参与特征分开。若不分开，将整个合同的将来应付金额归类为负债；若分开，保证
　　①因为这些要素常常相互关联，甚至存在交叉补贴的情况，强行分拆会导致各要素风险或价值的合计数与整体合同不同。并且，在公允价值计量下，是否分拆对会计计量结果影响并不大。
　　②如果退还选择权或买入期权不属于这一类型，其余额随某一金融变量（包括不与合同一方特定相关的非金融变量）或这些变量的变动而变化，则仍需按IAS39的规定处理。
　　利益必须归类为负债，相机参与特征可归类为负债或一项特殊的权益(一旦确定，应保证会计政策的一贯性)，但不能归类为一个既非负债也非权益的中间类别。
　　②承保人可以将收到的保费确认为收入，而不必将与权益相关的保费分离出来。负债的变动(包含保证利益和归类为负债的相机参与特征)确认为损益；若相机参与特征归类为权益，则归属于这部分权益的损益确认为损益的分配。
　　上述对保险合同的规定也适用于金融工具的相机参与特征。
　　3．会计政策
　　IAS8“会计政策、会计估计变更与会计差错”第10段～12段规定了会计政策选择的标准，这些标准包括决策相关性和可靠性等，在国际财务报告准则(IFRS)没有对某一具体项目做出规定时，企业应按IAS8的这一规定选择合适的会计政策。显然，当承保人在2005年采用国际会计准则时，保险合同的会计政策选择也应该遵循这些要求。但是目前对于哪些会计政策能够被接受并不确定，要建立一套能够普遍接受的会计政策并不容易；况且，即使能够建立一套普遍接受的会计政策，一些承保人需要在2005年对会计政策做出重大的调整，按下一阶段的规定可能又要做出显著的改变，这带来不必要的麻烦。因此，IFRS4对保险合同会计政策做出如下过渡安排：
　　(1)暂时豁免《国际会计准则第8号》第10段～12段在保险合同中的应用①。
　　(2)为限制这种豁免带来的影响，IFRS4在确认可能的未来索赔准备(规定不确认曾引起了较大争论的巨灾准备和均衡准备)、负债充足性测试、保险资产与有关的保险负债的抵消、再保险资产的减值测试等5个方面提出了特定要求。
　　(3)会计政策的延续与变更。IFRS4规定变更保险合同会计政策的基本原则是：“使财务报表对其使用者的经济决策需要而言更具相关性且不降低可靠性，或者更具可靠性且不降低相关性”。据此原则分别规定了：可以继续使用，但不允许新引入的实务；不必为了消除过度稳健和未来投资收益的影响而变更会计政策；允许但不要求为反映现行市场利率和“影子会计”而变更会计政策；当变更其保险负债的会计政策时，允许但不要求它对其部分或全部金融资产进行重新分类，并按公允价值计量、将公允价值变动确认为损益。
　　(4)企业合并或一揽子转让中购买的保险合同。按有关企业合并的会计准则，在购买日，承保人应当以公允价值确认在企业合并中承担的保险负债和获得的保险资产。IFRS4允许但不要求承保人将所购买的保险合同的公允价值分为两部分：
　　①按承保人对其签发的保险合同的会计政策计量的负债。
　　②一项无形资产，其价值为所获保险合同的公允价值与①中所计量的金额之差。对这一项无形资产的后续计量应当与保险负债的计量相一致。
　　购买一揽子保险合同的承保人遵循同样的规定。
　　4．披露
　　保险合同的披露主要侧重于风险披露和财务报表中已确认金额的说明。需要披露的内容有：
　　(1)已确认金额的解释。
　　(2)现金流量的金额、时间和不确定性。
　　(3)比较信息的披露。
　　(二)IFRS4试评
　　1．目标和现实的艰难权衡
　　IFRS4得以问世的直接动因是欧盟及澳大利亚等组织和国家的保险公司2005年必须采用IFRS。作为IASB保险合同会计项目初步成果，IFRS4的过渡性质就决定了它只能是一种目标和现实的调和体。由于保险合同的复杂性②，发展一个能够接近经济实质的会计模型远非易事；即使技术和概念上不再存在问题，要求保险公司做出许多他们并不愿意的重大调整也是一件非常困难的事情。因此，IASB在进行保险合同项目时采用了类似金融工具会计准则的方法，即在第一阶段主要通过披露和对实务的有限改进提高财务报告信息的决策有用性，同时在过渡期允许对概念一致性的适度偏离以减少实务界的阻力。但至少在以下两个方面，IFRS4提高了财务报告信息对使用者的决策有用性，向目标迈进了一步：
　　(1)IFRS4第一次明确规定了保险合同的披露要求。
　　(2)IFRS4在确认和计量方面也做了有限的改进。如禁止为在报告日尚不存在的保险合同可能的索赔提供准备(如巨灾准备和均衡准备)；要求对确认保险负债进行充足性测试，对再保险资产进行减值测试。
　　另一方面，为减轻那些在2005年执行IFRS4的承保人的负担，保证保险会计实务的有序平稳过渡，IFRS4提供了一些特殊的会计政策，如当没有特定的IFRS适用时，保险合同会计政策的选择可不受IAS8及报表编制框架中相关要求的约束；当满足特定条件时，豁免用公允价值计量嵌入的衍生工具。
　　2．错误匹配
　　(1)IFRS4的会计错配问题
　　会计错配是指资产和负债的账面价值没有真实地反映资产、负债的价值变动。许多现行的会计模型使用负债发生时的原始利率而不是现行利率计量保险合同负债，IFRS4允许保留这些实务。而按IAS39的规定，许多金融资产必须按公允价值计量。保险合同负债和金融资产往往占承保人资
　　①豁免会计政策遵循决策有用性和可靠性的信息质量标准是一个非同寻常的决定，IASB把它看成是向第二阶段有序平稳过渡的一种临时方案。
　　②保险合同往往包含诸多要素，对保险合同的计价又涉及复杂的精算过程，因而对保险合同的公允计价并非易事。
　　产和负债的很大部分，其计量基础的不一致性可能带来较为严重的会计错配问题。
　　(2)解决会计错配的可能方法
　　不产生会计错配的完美会计模型很难得到，但可通过一些方法尽量减轻会计错配问题。这些方法主要有两类：一类是改变资产的计量属性，另一类是改变负债的计量属性。为减轻保险合同负债与支持这些负债的金融资产间存在会计错配问题，可具体考虑以下方式：
　　①允许以成本计量支持保险合同的所有金融资产。
　　②在满足某些条件的前提下，允许以成本计量用于支持保险合同的有固定到期日的金融资产。
　　③允许以成本计量用于支持保险合同的有固定到期日的金融资产。但要求报告这些资产与相关保险负债间的经济错配。
　　④允许或要求承保人以现行市场利率重新计量保险负债。
　　⑤允许或要求承保人重新计量保险负债，并将变化的结果直接计入权益。
　　前3种是改变资产计量属性的方法，后两种是改变负债计量属性的方法。这些方法都有其优点和支持者，但缺点也是明显的。改变金融资产的计量属性，将在许多方面偏离IAS39的规定，并且公允价值是一种更相关的计量属性，在金融资产中扩大成本计量属性的应用范围是一种倒退。改变负债的计量属性，需要承保人建立一套新的制度来调整负债以反映利率的变化。IFRS4作为目标和现实的一种艰难权衡，无法从整体上解决会计错配问题，但在一些具体会计政策中考虑了这一问题。如允许在利率变化时改变会计政策，重新计量指定的某些保险负债，允许应用影子会计等。四、对我国保险会计的几点思考
　　(一)保险会计准则建设
　　我国现行保险会计制度是与银行、证券等集合在一起的，很难反映各种金融业务(包括保险合同)的特点。因此，对金融工具、保险合同等特殊的业务，准则是一种更好的规范形式。中国人保、中国人寿等已经在在海外成功上市，随着我国保险业的发展和进一步国际化，制定保险合同会计准则是一种必然要求。但是，我国现有关于保险合同的会计准则过于简单，也还没有金融工具准则，而保险合同准则与金融工具准则之间存在千丝万缕的联系，这必然给保险合同准则的制定带来麻烦，因此，就某种意义而言，我国保险会计准则的制定已落后于经济发展，制定我国的保险合同会计准则还有一段很长的路要走。①
　　(二)法定会计和公认会计
　　我国的保险会计制度部分反映了监管要求，也具有法定属性，但又不是完全意义上的法定会计。这样，既难满足公众使用者的需求，也难满足政府监管机构的要求。如何选择是一个艰难的问题，随着保险市场的开放和保险公司的上市，满足公众的信息需求是必然趋势，监管者的信息需求也勿需置疑。因此，我们认为必须对两者予以分离，会计准则的制定以满足公众需求为目标，承保人再按监管者的要求提供一套专门的财务报告。
　　(三)利差损(益)与会计错配
　　我国保险定价使用的利率受监管机构的限制②，当市场利率与保险定价所使用的利率不同时，就会给承保人带来利差损(益)。在采用资产负债法计量保险负债的情况下，若不根据现行利率调整保险负债的账面价值，利差损(益)就无法在财务报告中体现③。我国保险资金数量非常庞大，但使用受到限制，带来的收益也非常少，因而会计错配问题并不突出。目前政策已为保险资金进入股市开了绿灯④，保险公司的金融资产规模和品种都会大有改观，由于金融工具会计规范的缺乏，会计错配问题将会突显。虽然我国目前并不是完全采用资产负债法处理保险合同，但在制定保险合同会计准则时，利差损、经济错配和会计错配显然是十分值得关注的问题。［参考文献］
　　［1］IASB，IFRS 4 Insurance ContractS［S］．2004．
　　［2］IASB，Basis for conclusion on IFRS4 Insurance ContractS［S］．2004．
　　［3］IASB，Guidance on implementing IFRS4 Insurance ContractS［S］．2004．
　　［4］IASB，IFRS4 Insurance Contracts Frequently asked questions ［S］．July 2004．
　　［5］杨华良．保险业会计问题研究［M］．北京中国财政经济出版社，2002．
　　［6］顾兆峰．保险会计研究［D］．上海财经大学博士学位论文(未出版)，2001．
　　［7］李荣林．保险会计研究的最新进展及其对我国的借鉴［J］．会计研究，2004，(5)．
　　［编辑：刘晓燕］
　　①目前关于保险泡沫的争论从一定程度上也反映了我国的保险会计还是一只黑匣子，具体可参见http://www.cs.com.cn//bxtd/02t20041025 153993.htm。
　　②我国保险界目前正在研究放松保险费率管制的问题。参见http://economy.enorth.com.cn/system/2004/10/04/000875308.shtml。
　　③我国保险业的利差损估计达300亿~700亿元，被视为悬挂在中国保险业头上的达摩克利斯之剑。参见http://baoxian.vip.myrice.com/bxxw4.html。
　　④参见http://www.china.org.cn/chinese/zhuanti/bxzj/532161.htm。保险研究2005年第5期实务
　　［收稿日期］2005—03—07
　　［作者简介］彭玉龙，男，上海财经大学博士生；叶建芳，女，上海财经大学博士。