保险业会计的“保险问题”研究

王君彩 余应敏

                                 （中央财经大学会计学院，北京 100081）
　　
　　［摘要］保险成本未来的不确定性、保险责任的连续性经营特性、业务性质的风险性决定了其会计核算独有的“保险”特色。将保险金额作为重要的承保业务风险指标纳入会计核算体系、采用账户对比法（而非跨期摊提法）计算确定实际业务成本以消除因赔款支出与保费收入不配比对损益的影响、利用提转责任准备金差来控制利润的确认与结转、以及在财务会计准则之外专门建立一套法定会计原则（SAP）等措施以增强保险会计的保险性。
　　［关键词］保险会计；风险核算；保险监管；会计准则
　　［中图分类号］ F840.32 ［文献标识码］ A ［文章编号］1004-3306（2005）02-0034-03
　　
　　一、关于承保业务风险核算与管理
　　保险业务性质的风险性决定了其会计核算独有的“保险”特色，强调稳健理念、坚持谨慎原则对保险会计核算具有特别意义①。但现行保险会计体系中并未包括风险的衡量与核算等内容，使保险会计的“保险特色”黯然失色。风险的发生虽具有不确定性，但人们已经能够通过一定方法如考虑“风险安全系数”等将承保业务中的风险量化②为“保险金额”。保险金额的合理确定非常关键：首先，它是重要的承保指标、是公司潜在的负债，代表着公司承保的经济责任总额。保险金额总额、每一风险单位自留保险金额分别代表公司总的承保能力和平均承保水平，可为是否进行业务分保、确定分保比例提供决策依据。其次，根据保险金额计算的平均费率指标可反映公司承保业务质量。随着保险业的进一步发展、保险市场竞争的日益加剧，实际保险费率与厘订费率将会出现较大的差异，从而会加剧公司的经营风险。正因为如此，保险监管机构常将平均保费率变化的正常区间作为重要的风险监控指标，防范不顾效益、盲目降低费率的恶性市场竞争行为。再次，利用保险金额指标可以反映公司风险经营的业绩，公司的经营业绩则是风险经营的最终结果。目前一些公司出现“高保费、低效益”的怪异现象，从承保业务风险方面分析，其成因主要有两个：其一，保险金额的增长大大超过保费的增长速度。盲目竞争导致实际费率严重低于厘订费率，公司承担的实际风险远远高于承保业务厘订水平，承保业务质量下降，从而难免出现高保费下的低效益、无效益甚至亏损；其二，自留保险金额大于公司的承保能力，未按照保险经营的风险分担原则办理适当的“再保险”。根据我国《保险法》第100条规定：“保险公司对每一危险单位，即对每一次保险事故可能造成的最大损失范围所承担的责任，不得超过其实有资本金加公积金总和的10％；超过的部分，应当办理再保险”；第102条规定：“保险公司应当按照保险监督机构的有关规定办理再保险。”与法定分保不同，由分出公司与接受公司双方协商、自愿签订再保险合同进行的自愿分保则不受国家法律法规的强制性约束。
　　将保险金额作为重要的承保业务风险指标纳入会计核算体系，但不应以统计计算的保险金额代替风险会计核算，因为两者在内容、数量金额方面存在着本质的差别。从内容上看，统计计算的保险金额反映公司年度内承保业务的经济责任总额，并不考虑上年度保险合同的未了责任和当年承保业务的终了责任；而风险会计核算则要记录公司实际承担的保险责任及其变化，既要计算年内承保业务的保险金额，还要考虑上年合同的未了责任和当年承保业务终了责任的影响。从结构上分析，在风险会计核算中，保险金额与保费收入的险种分类相同，如在财险业务险种的会计核算中，保险金额可分为企财险等14种；而统计核算的保险金额则分为财产险等7类，险种分类及业务归属相差较大。
　　风险会计核算应当反映公司承保业务经济责任(风险)及其变化情况，这与传统会计以要素为核算对象有着本质的区别，传统会计模式只核算保险基金的运动过程，不记录保险公司承保业务风险的变化情况，难以满足风险管理的需要。进行风险会计核算，合理确认、计量、记录和披露承保业务风险是保险经营的内在要求。其方式有两种：一是备查方式。设置与保费明细账对应的“保险金额”辅助登记簿，逐笔记录每笔业务的保险金额。承保时登记增加，分保分出业务或业务责任终了时登记减少，保险金额余额反映公司实际承担的风险责任总额。采用备查方式核算承保业务风险，虽简便易行，但工作量大、且辅助账簿的登记易流于形式，故只适用于规模小、电算化程度低的公司。二是表内账户核算方式。设置“保险金额”和“承保风险”两个账户，以逐笔核算公司承保业务风险的变化情况：1.在保单签订时，根据合同记录的保险金额，借记“保险金额”账户，贷记“承保风险”账户；同时根据合同保费和资金的收取情况，借记“现金”、“银行存款”、“应收保费”等账户，贷记“保费收入”账户；2.分保分出业务时，根据合同分保金额，借记“承保风险”账户，贷记“保险金额”账户，同时，根据分保账单，借记“分出保费”账户，贷记有关账户。3.每季季末，根据当期已终了责任保单计算的保险金额，借记“承保风险”账户，贷记“保险金额”账户。“承保风险”、“保险金额”账户与反映公司财务状况和经营业绩的指标无直接联系，因而，不会影响现有会计核算体系的稳定性，其记录的信息可在资产负债表的补充资料中予以披露。此方式核算，账务处理规范、指标计算准确，只不过在季末核算终了责任保额时，需要有详尽的业务资料，故往往适用于管理水平高、已实现信息化管理的大中型保险公司。
　　二、财险赔款支出对权责发生制的背离及其克服
　　  在财产保险(简称“产险”或“财险”)会计中，赔款支出核算独具特色。由于理赔工作的复杂性，极易发生保单出险日与赔付日不在同一会计年度的情形。这类赔案的赔款支出，一般在以前年度出险，因理赔或法律诉讼等原因在本年才结案赔付，导致赔款支出的核算与权责发生制相背离。表现为保险会计以权责发生制为核算基础，而“赔款支出”采用收付实现制(现金制)核算，无论是以前年度发生的赔案还是承保年度发生的赔案，均于赔款支付年度计入“赔款支出”账户；与以前年度发生赔案的赔款支出相关的业务保费已计入以前年度营业收入，无法实现“赔款支出”与“保费收入”的同期配比，需要借助账户对比法加以克服。采用损益类账户对比法(而非跨期摊提法)计算确定实际业务成本，可在一定程度上消除因赔款支出与保费收入不配比对损益的影响。例如，未决赔款准备金的提转就是利用账户对比法来解决原则冲突影响损益确认难题的。按规定，对于当年未赔付的赔案，应根据估损金额提存未决赔款准备金，反映已出险尚未结案赔付的支出。提存的未决赔款准备金于下年初全额转回作为次年的收入——转回未决赔款准备金。它与跨年赔款支出相互抵减、实现收支项目同期配比。此外，账户对比法也可解决赔款支出中的再保险问题。遵循完整性原则，无论承保业务是否办理分保，均应按实际赔付金额核算，因而难以全面反映再保险赔款的实际数，需要通过设置“摊回分保赔款”账户加以解决。“摊回分保赔款”是收入类账户，与“赔款支出”账户核算的分保业务赔款金额相等，两账户相互抵减即可反映保险公司自留业务的实际成本。应当指出，账户对比法虽然解决了保险业务成本与其收入同期配比问题，并可据此计算保险公司自留业务实际损益，但也存在不少弊端：1.未决赔款准备金估损金额与结案时的赔付金额可能存在较大差异，给人为调节公司年度间的损益以可乘之机。在正常经营情况下，估损金额一般会高于实际赔付金额，赔款支出核算增加了出险年度业务成本，虚增了赔款年度的业务利润，不能真实地反映公司的经营成果。部分公司在高赔付年度人为压低赔案的估损金额以虚增利润，极易给公司的持续经营留下隐患。2.“赔款支出”与“摊回分保赔款”入账时间差会影响公司年度间的损益：一般会虚增出险年度的业务成本，虚增摊回赔款年度的业务利润。3.据此计算赔款支出与保费收入之比(赔付率）存在对比口径不一致问题，因而只能反映当年业务资金流转情况，不能作为考核公司业绩的经营指标。有人提出，考虑提存未决赔款准备金的差异因素来计算赔付率指标，也仍不能解决赔款支出与保费收入指标的对比口径问题。要在目前的核算体系下，直接利用账簿资料计算能反映经营业绩的赔付率指标是不现实的。
　　三、关于提转责任准备金差
　　从国际比较看，保险公司确认利润的方式主要有两种，一是资产负债表法。用资产的价值变动减去负债和所有者权益的价值变动来估计。只有南非的财务合理评价法(financial soundness valuation method)和国际精算协会寿险委员会专家倾向于使用此法。二是利润表法。即按利润的构成项目，利用提转责任准备金差来控制利润的确认与结转。这是英国、美国、加拿大和我国等大多数国家采用的方法。对于长期性保险合同如寿险合同等一般只能利用提转责任准备金差按期估计当期利润（龚兴隆，2000）。在制造业中，无论是应计制还是现金制会计，收入和费用是构成损益计算的两大基本要素，但在保险公司，公式却变为：“营业利润=营业收入-营业税金及附加-营业成本-提转责任准备金差”。其中“提转责任准备金差”是保险公司当期提取的责任准备金与同时转回的上年同期提取责任准备金之间的差额。在寿险业务中，通常由本年度保费中的储蓄保费及其利息构成，其本质是保险公司的一种预收收入。利用“提转责任准备金差”计算各期利润，将之作为损益计算的第三因素，是保险公司损益计算的一个重要特色。
　　保险公司的资金流转主要表现为保险基金的形成和使用过程。保险基金从公司收取的保费中提存后，就成为专门用于应付未来赔付的一种后备基金，即“责任准备金”。保险公司的一般资金流转过程如下：
　　
　　①由于稳健会计原则在企业防范和规避经营风险中特有的保护作用，国际会计准则委员会（IASC）发布的第1号准则（IAS No.1)中将之作为选用会计政策的三要素之一，国际上许多国家的保险会计规范都普遍重视、强调稳健原则的运用，这也正是保险业会计重要特色所在。
　　②1952年，著名财务金融学家哈里•马克维兹(Hany Markowitz)，发表了一篇著名的文章，将风险定义为未来资产收益的不确定性，这种不确定性可以用统计分析方法如标准差来表示。
　　保险基金通过“未到期责任准备金”账户核算。在保单有效期内，保险公司应按保费的一定比例建立保险基金——未到期责任准备金，以便随时用于被保险人的经济损失补偿。传统的保险损益计算理论过分强调业务均衡性和年度业务的完整性，使新办保险公司与年度保费波动较大的公司会出现会计损益与实际经营成果相背离的情况。事故的发生具有不确定性，在保单责任终了之前，难以确定某一笔保单的盈亏。公司的实际风险会随着合同有效期的减少而降低，在业务均衡的情况下，约有半数业务在年终已不存在实际风险，故可视同终了责任；另有半数的业务风险将延至次年，成为未了责任。《保险公司会计制度》［财会字(1998)60号］规定，“保险业务实行按会计年度结算损益和业务年度结算损益两种办法。除长期工程险、再保险等业务按业务年度结算损益外，其他各类保险业务应按会计年度结算损益”，按会计年度结算损益的保险业务，其收支差额计入当期损益；按业务年度结算损益的保险业务，收支差额在非结算损益年度，全额作为长期责任准备金提存，不计入当期损益，并于次年转回，滚存到结算损益年度终了时结算损益；损益期在1个年度内(含1年)的非寿险保单，公司可按自留保费的50％提取未到期责任准备金，下年度同期转回。对于寿险保单，应按期末寿险责任准备金的提存数以及上年同期提存的寿险责任准备金加上当期因被保险人转入而增加的寿险责任准备金，减去当期因被保险人转出而减少的寿险责任准备金后的差额计入当期损益。“提转责任准备金差”反映了年度间保险基金的变化情况，在损益计算中有重要的作用。未到期责任准备金提转差的核算实现终了责任与未了责任的分离，部分地解决了保险业务损益不确定性的难题①。
　　四、关于是否建立保险监管会计准则问题
　　从国际比较看，保险会计准则、制度不同程度地要受到保险监管机构的影响。保险业务的特殊性决定了保险会计既受到公认会计原则(Generally Accepted Accounting Principles，GAAP)的制约，又受到保险业法定会计原则(Statutory AccountingPrinciples，SAP)的影响，GAAP旨在规范向一般非特定会计信息使用者提供“真实与公允(true& fair)”或“决策有用(decision usefulness)”的财务会计信息，要求保险财务信息与其他行业保持可比性；SAP旨在保证保险监管机构为维护保单持有人利益而监控保险公司偿付能力的监理会计信息需要。SAP依照“准清算”假设前提，注重谨慎原则的运用，采用远高于GAAP坚持的适度稳健标准，防止保险人过于乐观而对未来估计不足。一方面，保险业作为风险经营行业，为抗御风险，要求其具备高于一般行业的偿付能力，如在寿险中强调保单持有人利益重于股东利益，公司(承保人)应有足够的偿付能力，以便应付需要支付的索赔或给付。另一方面，保险公司的一部分偿付能力如特别准备金或责任准备金等属于所有者权益，易产生分配经营利润与保证公司偿付能力之间的利益冲突。为此，各国均要求保险公司分别按GAAP和SAP提供两套报告。我国现行保险公司会计制度属于GAAP的行业财务会计准则，强调投资者利益，主要满足使用者对会计信息的共同需要，尚不能满足保险监管机构的监管信息需要。应借鉴美国等发达市场国家的做法，在财务会计准则之外，专门建立一套法定会计原则(SAP)，以满足保险监管机构对偿付能力监管的要求，确保公司利润不被过度分配、维持其足够的偿付能力；改变我国现行的静态固定最低资本额的偿付能力管理模式，借鉴美国保险监理官协会(NAIC，Nation Association of lnsurance Commissioners)对财险、寿险分别确定与公司动态风险责任相匹配的风险资本偿付能力指标体系，以及不同风险资本比率下相关偿付能力监理措施等先进做法，建立适合我国国情的有效的动态风险资本偿付能力监管模式；借鉴美国1995年实施的资产准备金制度和利率维持准备金制度，改变我国现行准备金制度不适应保险公司未来责任动态变化要求的局面，建立有效的动态责任准备金制度；以SAP为基础，借鉴发达国家财务报告制度的成功做法，逐步建立我国财险、寿险和再保险的统一报告制度以及风险评价、预警与监控系统，将监管重点逐步转移到保险公司的偿付能力上来；加快我国保险信息咨询系统和监管信息数据库的建设，建立健全保险公司信息披露制度。为保证各公司呈报的资产质量、经营成果、风险状况等信息的真实性，消除保险公司与监管机构之间信息不对称，要求每年提交的财务报告须由注册会计师进行独立审计、出具鉴证意见，公司业务报告必须由独立的保险精算师加以核定；依托各保险信息中介机构，保证公司信息披露的真实性和完整性，促进监管机构健全对公司的经营风险进行适时跟踪、记录、预测与及时纠正问题的“快速反应纠偏机制”，提高监管的时效性和监管水平。
　　［参考文献］
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　　［2］中华人民共和国财政部.保险公司会计制度［S］.北京：经济科学出版社，1999.
　　［3］葛家澍，刘峰.会计大典［M］.北京：中国财政经济出版社，1998.
　　［4］龚兴隆.保险会计与风险管理［M］.北京：中国审计出版社，2003.
　　［5］财政部会计司.保险公司会计制度讲解［M］.北京：经济科学出版社，2000.
　　［6］杨华良.保险业会计问题研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2002.
　　［7］龚兴隆.企业风险管理策略［J］.兰州商学院学报，1999，（4）.
　　［8］左吉贵.浅谈保险企业的盈亏分析［J］.厂长经理之友，2001，（8）.
　　［编辑：刘晓燕］
① 由于保险会计利润的确定，相当程度上取决于保险精算师利用现金流对未来变化的一种最佳估计，因而无法完全克服人为因素的影响。保险研究2005年第2期论坛
　　［收稿日期］2004—11—22
　　［作者简介］王君彩，教授，中央财经大学会计学博士生导师；余应敏（1966—），副教授，中央财经大学会计学博士研究生。
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